FUERZA VINCULANTE DE LAS DISPOSICIONES INTERPRETATIVAS DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS, LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS Y LAS RESOLUCIONES DEL TEAC

Por PALMIRA GARCIA

 

El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, relativo a la Interpretación de las Normas Tributarias, ha sido modificado por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT. La nueva redacción de su apartado tercero, en vigor desde el 12 de octubre de 2015, amplía la facultad, en el ámbito de las competencias del Estado,  de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias  de las leyes y demás normas en materia tributaria -antes atribuida en exclusiva al Ministerio de Hacienda- a  determinados órganos de las Administración Tributarias, en concreto a los órganos del 88.5 de la LGT a los que otorga las competencias para contestar a las consultas tributarias, la Dirección General de Tributos, en adelante DGT.

En primer lugar, debemos destacar que se mantiene el objetivo de estas disposiciones, que sigue siendo la interpretación o  la aclaración de las leyes y normas tributarias, y que –desde la entrada en vigor de la modificación citada- podrán ser dictadas también por la DGT, pero en este caso, a diferencia de las contestaciones a consultas, sin necesidad de ser instados por terceras partes o realizarse a requerimiento, solicitud o consulta. El órgano que dicte la disposición valorará, y esto es otra novedad, la posibilidad de someter las mismas a información pública, siempre que “la naturaleza de las mismas lo aconseje”. Se mantiene la publicación en el Boletín Oficial de estas disposiciones.

Sin   embargo, la fuerza vinculante de estas disposiciones varía en función del órgano que las dicta. En caso de proceder del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas “serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria”, mientras que si proceden de otros órganos de la Administración “tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos”, lo cual implica que en este caso no vincularán con su criterio a los Tribunales Económico-Administrativos.

 

En cuanto a las consultas tributarias, su regulación viene recogida en los artículos 88 y 89 de la LGT, encuadrados en la Sección 2ª-Información y Asistencia a los Obligados Tributarios del Capítulo Primero-Principios Generales del Título III- Aplicación de los Tributos y desarrollada en los artículos 65 y siguientes del Real decreto  Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Este medio de información se ha configurado como una facultad de los obligados tributarios para conocer el criterio de la Administración respecto de la aplicación de las normas a su situación u operaciones concretas, constituyendo hoy en día un pilar fundamental en cuanto a la transmisión de información a los contribuyentes y en cuanto a la seguridad jurídica que proporciona, por su vinculación y publicación.

Frente a las disposiciones interpretativas o aclaratorias, que son iniciativa de órgano que las dicta, las contestaciones se emitan a la consulta realizada por escrito por el obligado tributario (aunque también están legitimadas para formularlas  colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales y otras entidades cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados), con el requisito temporal de que la consulta debe realizarse antes de que finalice el plazo para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, pudiendo ser inadmitida la consulta en caso contrario. La DGT, como órgano competente, tiene la obligación de contestar por escrito a las consultas realizadas, siendo el plazo establecido para el procedimiento de seis meses.

Conforme a la Memoria de la Administración Tributaria del año 2013, la última publicada a la fecha, en dicho año se emitieron 3.648 contestaciones a consultas, de las cuales un 30,8 por 100 se refirieron al IVA, un 28,4 al IRPF y un 20,7 al IS.

En cuanto a la publicación de dichas contestaciones, el artículo 86 de la LGT establece que el “el Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión”. En cuanto a la publicidad de las contestaciones a las consultas emitidas por la DGT, la misma se realiza ampliamente a través de la página web de la AEAT. A dicha publicidad cabe objetar, por un lado, que el buscador debe ser mejorado, a efectos de ofrecer una mejor información a la vez que lo más acotada posible y, por otra, que en demasiadas ocasiones los 

antecedentes de hecho que se publican resultan demasiado escuetos, de forma que sólo el contribuyente que ha planteado la consulta y la administración conocen los antecedentes completos mientras para otros obligados tributarios resulta difícil determinar la identidad de dichos antecedentes con los suyos propios.

Los órganos de la Administración encargados de la aplicación de los tributos quedan vinculados, respecto del consultante, por su propia contestación, y ello siempre y cuando no se modifiquen la legislación o la jurisprudencia aplicables al caso. Sin embargo, el consultante no está obligado a seguir la interpretación manifestada por la Administración  en dicha contestación. En cuanto a otros obligados tributarios,  los órganos de la Administración encargados de la aplicación de los tributos están obligados a aplicar los criterios contenidos en las contestaciones a consultas escritas, siempre que exista una identidad entre los hechos y las circunstancias de dicho obligado tributario y los que se incluyen en la contestación a la consulta. De aquí la gran importancia de la publicidad de las contestaciones, ya que suponen una medio idóneo para conocer la interpretación de la Administración tributaria, y la seguridad jurídica que aporta, dado que son de obligado cumplimiento por los órganos de gestión e inspección existiendo identidad de hechos y circunstancias.

 

Finalmente, es necesario hacer referencia a doctrina vinculante del TEAC, conforme a lo previsto por los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT. Resulta vinculante, para todos los órganos de la Administración tributaria, la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC y los criterios establecidos en las resoluciones, estimatorias y desestimatorias, de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio. Adicionalmente, vinculará, en cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales

Por lo tanto, tendrán fuerza vinculante para toda la Administración tributaria tanto la doctrina vinculante del TEAC como las disposiciones interpretativas o aclaratorias  de las leyes y demás normas en materia tributaria emitidas por el Ministerio de Hacienda.

Recientemente se ha pronunciado el TEAC sobre la fuerza vinculante de las contestaciones a consultas y de sus propias Resoluciones. Así en varias Resoluciones emitidas el 10 de septiembre de 2015, dictadas en diversos recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio presentados por el Director General de Tributos y el Director del Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria, en los que éstos alegaban en su recurso contestaciones a consultas emitidas por la DGT, el TEAC recuerda que estas contestaciones no son vinculantes para los tribunales económico-administrativos,  aunque sí lo sean para los órganos de gestión e inspección, es decir, para los órganos encargados de la aplicación de los tributos. Más novedosas son dos resoluciones del propio TEAC de 22 de septiembre de 2015, en las que se abordar el problema de interpretación de dicha “no vinculación” que había surgido a raíz de las resoluciones de algunos tribunales económico-administrativos que habían entendido que al no estar vinculados por las contestaciones a consultas de la DGT podían apartarse de su criterio tanto en las resoluciones que emitían a favor del obligado tributario –cuando éste discrepaba de dichas contestaciones- como en contra de dicho obligado –cuando éste alegaba una contestación de la DGT en contra

del criterio seguido por un órgano de inspección o gestión. El TEAC señala en estas resoluciones que la vinculación de los órganos de aplicación de los tributos a las contestaciones a consultas, cuando existe identidad entre los hechos y circunstancias del caso y los de la contestación, genera en el obligado tributario un “derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige la anulación del acto”.

En cuanto a la publicidad de las Resoluciones del TEAC, el ya citado artículo 86 de la LGT establece la obligación del Ministerio de Hacienda de difundir “las que considere de mayor trascendencia y repercusión”. A diferencia de la amplia difusión que se realiza de las contestaciones a las consultas tributarias, las Resoluciones del TEAC carecen de dicha difusión, cuando sin embargo vinculan a toda la Administración tributaria. Como muestra, se señala que en la última Memoria del TEAC publicada, la correspondiente a 2013, se informa de que durante ese año el TEAC dictó 6.245 Resoluciones, mientras que las publicadas en la base de datos de dicho no alcanzan las doscientas, lo que evidentemente limita el derecho a la defensa y resta seguridad jurídica al obligado tributario.